Omistajattoman tilan testamentti perintöverosuunnittelussa
/Omistajaton tila on mm. perintöverotuksellinen konstruktio, jossa omaisuus jää tietyksi ajaksi juridisesti ilman omistajaa. Omistajattoman tilan testamentiksi sanotaan sellaista testamenttia, jossa on määrätty, että ensisijainen testamentinsaaja saa testamentin kohteena olevaan omaisuuteen ainoastaan hallintaoikeuden ja että omaisuuden omistusoikeus siirtyy lopulliselle saajalle vasta sen jälkeen, kun ensisijaisen saajan hallintaoikeus tämän kuoleman johdosta lakkaa. Perintöverotuksellinen etu piilee siinä, että perillisten tarvitsee maksaa veroja vasta siinä vaiheessa, kun he tosiasiallisesti saavat omaisuuden haltuunsa. Tavallisella hallintaoikeustestamentilla testamentatun omaisuuden omistusoikeus siirtyy puolestaan testamentintekijän kuoleman johdosta heti lopulliselle saajalle, mutta hänen oikeuttaan jää rasittamaan jonkin muun tahon – esimerkiksi lesken – hallintaoikeus. Tällöin myös perintöverot täytyy maksaa heti.
Aiemmin on tyypillisesti ajateltu, erityisesti ratkaisun KHO 2000:66 johdosta, ettei omistajattoman tilan testamentti ole verotuksellisesti mahdollinen. Kyseisessä ratkaisussa linjattiin, että omistajattoman tilan testamentilla ei voitu lykätä verotusta hallintaoikeuden lakkaamishetkeen, kun lopullisina testamentinsaajina olivat testamentintekijän rintaperilliset. Perilliset siis joutuivat maksamaan perintöveron heti, vaikka saivat omaisuuden täydellä omistusoikeudella haltuunsa vasta lesken kuoltua.
Loppuvuodesta 2014 annettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 2014:141 selvensi merkittävästi oikeustilaa omistajattoman tilan testamentin osalta. Ratkaisua voidaan soveltaa ainakin silloin, kun toissijaiseksi testamentinsaajaksi on määrätty muu kuin testamentintekijän rintaperillinen. Ratkaisu perustuu suurelta osin perintö- ja lahjaverolain 7 §:än, jonka mukaan: ”sellaisesta omaisuudesta, joka omistus- tai muunlaisella oikeudella tulee perilliselle tai testamentinsaajalle määrättyjen ehtojen täyttyessä tahi muuten myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, on perintövero suoritettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu.” Omaisuutta rasittavaa hallintaoikeutta siis pidettiin pykälässä tarkoitettuna "määrättynä ehtona".
Merkitseekö uusi ratkaisu KHO 2014:141 sitten muutosta ratkaisun KHO 2000:66 oikeustilaan? Ratkaisujen perustelut näyttäisivät olevan osittain keskenään ristiriidassa. Ainakin OTT Matti Urpilainen on katsonut, että ratkaisun 2014:141 perusteluja voidaan suoraan soveltaa vain sellaiseen tilanteeseen, jossa perijätahona on muu kuin rintaperillinen. Varmaa vastausta siihen kysymykseen, voiko omistajaton tila syntyä tehokkaasti myös silloin, kun lopullisena perijänä on rintaperillinen, joudutaan vielä odottamaan esimerkiksi uuden ennakkopäätöksen muodossa.
Urpilaista mukaillen on silti huomattava, että se, milloin testamenttityypiksi kannattaa valita omistajattoman tilan testamentti tai milloin tämä on verotuksen kannalta edullisinta, ei ole itsestäänselvää. Edellä selvittettyä ”tavallista” hallintaoikeustestamenttia käytettäessä hallintaoikeuden arvo vähennetään testamentilla siirtyvän omaisuuden perintöverotusarvosta, mikä alentaa maksettavaksi tulevan perintöveron määrää usein merkittävästikin. Omistajattoman tilan testamentti puolestaan ainoastaan lykkää veron maksamisajankohtaa, mutta vero tulee lopullisen testamentinsaajan maksettavaksi täysimääräisenä ja omaisuuden täyden arvon mukaan.
Riippuukin puhtaasti yksittäisestä tilanteesta ja perintöverosuunnittelun tavoitteista, kumpi testamenttityyppi on kulloinkin verotuksellisesti edullisempi omaisuuden lopullisen saajan kannalta. Hallintaoikeuden saajan kannalta ei ole merkitystä sillä, saako hän hallintaoikeuden ”tavallisen” hallintaoikeustestamentin vai omistajattoman tilan testamentin nojalla, koska hallintaoikeus ei kummassakaan tapauksessa tule perintöverotuksen kohteeksi.